王瑞鴻／勤業眾信聯合會計師事務所資深會計師
林育葶／勤業眾信聯合會計師事務所經理
依行政程序法規定，公法上之請求權時效已由五年，調整為十年。財政部陸續配合修改相關稅法及審查原則有關請求權時效之規定，然部分因修法延宕產生「請求權時效差異」之過渡期規定，造成類似案件卻有不同的申請期限，易使納稅義務人無所適從，宜重新審酌現行過渡期規定，消弭徵納雙方之歧見。
財政部在民國（以下同）112 年配合行政程序法五年請求權時效已調整為十年，而陸續修改「外國營利事業申請適用所得稅法第二十五條第一項規定計算所得額案件審查原則」（以下稱第 25 條審查原則）及「所得稅法第八條規定中華民國來源所得認定原則」（以下稱第 8 條認定原則）等相關規定，並發布 112年 10月13日台財稅字第 11204568351 令，修正外國營利事業跨境銷售電子勞務申請重行計算應扣繳稅款期限規定。然而，前開相關原則針對申請期限卻有不同的規定，一方面針對類似案件卻有著不同申請期限的規定，容易引起納稅義務人無所適從；另一方面各規定是否符合相關法令意旨？或有無調整空間？本文擬彙整行政程序法、稅捐稽徵法等立法沿革，並分析第 25 條審查原則與第 8 條認定原則之修法原則及提出相關建議，以期能消弭徵納雙方之歧見。
行政程序法與稅捐稽徵法
有關請求權時效之立法沿革
按「公法上之請求權，除法律有特別規定外，因五年間不行使而消滅。」為行政程序法第 131 條第 1 項於 102 年 5 月 22 日修正前有關公法上之請求權時效之規定。然而，政府在公法上請求有證據保持及公權力行使的優勢，而人民往往因其訊息的劣勢，常有請求權時效完成的情形發生，因此政府與人民對彼此之請求權行使適用同等的消滅時效期間，顯然未盡公允。為保障人民行使公法上請求權時效之公平性，再請求權消滅時效上應區分請求權人是政府或人民，由於政府相對於人民在公法請求占優勢性，人民為請求權人時的消滅時效應長於政府為請求權人時，故行政程序法第131條業於102年5月22日修正為：「公法上之請求權，於請求權人為行政機關時，除法律另有規定外，因五年間不行使而消滅；於請求權人為人民時，除法律另有規定外，因十年間不行使而消滅。」自此，人民在公法上的請求權延長為十年。
次按「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請」及「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起二年內查明退還，其退還之稅款不以五年內溢繳者為限」，分別為稅捐稽徵法第28條第1項及第 2項於110年12月17日修正前之退稅請求權時效之相關規定，然而，司法實務多認為有關退還溢繳稅款之規定具有公法上不當得利性質，應配合行政程序法第 131 條第 1 項有關人民公法上之請求權因十年間不行使而消滅之規定，另考量人民相較於政府機關處於訊息劣勢，可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，其退稅請求權應較一般退稅請求權為長。
稅捐稽徵法第28條第1項遂於110年12月17日修正為「因適用法令、認定 事實、計算或其他原因之錯誤，致溢繳稅款者，納稅義務人得自繳納之日起十年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。但因可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，其退稅請求權自繳納之日起十五年間不行使而消滅。」惟為釐清過渡期間適用的退稅請求權時效，遂增訂稅捐稽徵法第28條第5項略以：「中華民國一百十年十一月三十日修正之本條 施行時，因修 正 施行前第一項事由致溢繳稅款，尚未逾五年之申請退還期間者，適用修正施行後之第一項本文規定；因修正施行前第二項事由致溢繳稅款者，應自修正施行之日起十五年內申請退還。」自此，退稅請求權之時效雖於 110 年 12 月 19 日稅捐稽徵法第 28 條生效實行後調整為十年，但既已發生請求權案件僅限於生效時尚未逾舊法請求權時效規定之案件，謹將因適用法令、認定事實、計算或其他原因之錯誤，致溢繳稅款者，其退稅請求權之期限。
【完整內容請見《會計研究月刊》2024.4月號】
